Verdeckte Gewinnausschüttung: Auslandreise eines Gesellschafter-Geschäftsführers
Die klagende G-GmbH betreibt das Gebäudemanagement in Form der technischen Betreuung von Gebäuden. Der Gesellschafter-Geschäftsführer nahm im Jahre 1995 an Reisen nach Hongkong und Shanghai, 1996 nach Südafrika und 1998 nach Buenos Aires teil. Die Reisen wurden von der L-GmbH veranstaltet. Die L-GmbH stellt technische Gebäudeeinrichtungen her, die auch in Gebäuden der G-GmbH eingebaut waren. Die L-GmbH war also Lieferantin der G-GmbH für diese Einrichtungen. Sie hatte zu diesen Reisen eingeladen.
Die Reisen dauerten jeweils 4 bis 5 Tage. Die Programme der einzelnen Reisen hatten – mit im Einzelnen unterschiedlicher Gewichtung – Bezug zu der betrieblichen Tätigkeit der Klägerin. So wurden etwa Niederlassungen und Werke der L-GmbH besucht, Gebäude einschließlich der von der L-GmbH hergestellten dortigen Einrichtungen besichtigt, Fachvorträge gehalten und städtische Planungsämter besucht. Die Reiseprogramme hatten aber auch immer einen touristischen Anteil. Dies waren etwa Tempelbesichtigungen in Shanghai, Stadtrundfahrten und Ausflüge, z.B. in Südafrika zum Tafelberg, in Argentinien in die Pampa und eine Bootsfahrt.
Die Kosten für die Reisen beliefen sich einschließlich Umsatzsteuer je Teilnehmer auf ca. DM 10.000,00 für 1995, ca. DM 12.000,00 für 1996 und ca. DM 19.000,00 für 1998. Die L-GmbH berechnete der G-GmbH für die Teilnahme von deren Gesellschafter-Geschäftsführer anteilige Reisekosten in Höhe von jeweils DM 5.000,00 für 1995 und 1996 und DM 5.500,00 zzgl. Umsatzsteuer für 1998. Die jeweiligen Differenzkosten zum gesamten Reisepreis trug die L-GmbH selbst. Die G-GmbH zahlte die ihr berechneten anteiligen Reisekosten an die L-GmbH. Die G-GmbH zog ihre Zahlungen als Betriebsausgaben ab, ohne sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer in Rechnung zu stellen.
Das Finanzamt sah in diesen Vorgängen verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bei der G-GmbH, und zwar in Höhe der gesamten der L-GmbH entstandenen Reisekosten. Das daraufhin von der G-GmbH angerufene Finanzgericht entschied, dass vGA nur in Höhe der von der G-GmbH für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer getragene Kostenanteile vorlägen, nicht aber auch hinsichtlich der von der L-GmbH getragenen Reisekosten.
Hiergegen richtete sich die Revision der G-GmbH. Der BFH wies die Revision jedoch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er Folgendes aus:
Eine vGA liegt vor, wenn die GmbH im Interesse ihres Gesellschafters Aufwendungen tätigt und die Übernahme der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst ist, d.h., die GmbH die entsprechenden Aufwendungen bei einem Fremd-Geschäftsführer nicht übernommen hätte. Übernimmt eine GmbH Aufwendungen für eine Reise ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, die in nicht nur untergeordnetem Umfang dessen privaten Interessen dient, ist dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Für die Frage, ob die Reise privat mitveranlasst ist, stellt der BFH auf die Kriterien ab, die zum Betriebsausgabenabzug von Einzelunternehmern und Personengesellschaften entwickelt worden sind (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG). Das aus dieser Vorschrift abzuleitende Aufteilungs- und Abzugsverbot gilt für GmbH zwar nicht unmittelbar, ist aber trotzdem anzuwenden. Der BFH rechtfertigt dies damit, dass dadurch eine rechtsformneutrale Besteuerung bei Kapitalgesellschaften einerseits und Personengesellschaften andererseits ermöglicht werde, was zur Vermeidung von Ungleichheiten sachgerecht sei.
Wendet man nun das Aufteilungs- und Abzugsverbot an, so sind Aufwendungen für eine Studienreise nicht als Betriebsausgaben abzuziehen, wenn die Reise sowohl betrieblichen Belangen dient als auch ein nicht nur untergeordnetes allgemein-touristisches Interesse befriedigt. Für die Frage, ob die Reise betrieblich oder privat veranlasst ist, kommt es danach auf die Umstände des konkreten Einzelfalles an, wobei u.a. auf die Reiseroute und die touristische Attraktivität der aufgesuchten Orte sowie auf die fachliche Organisation der Reise und die Ausfüllung der Reisezeit mit fachbezogenen Veranstaltungen abzustellen ist.
Im konkreten Fall hatte das Finanzgericht als Vorinstanz entschieden, dass die von dem Gesellschafter-Geschäftsführer unternommenen Reisen wesentliche allgemein-touristische Elemente enthielten und deshalb nicht nur den betrieblichen Belangen der G-GmbH dienten. Alle drei Reisen hatten nach den Feststellungen des Finanzgerichtes einen allgemein-touristischen Bezug, wie z.B. die Besichtigung herausragender Gebäude, die gängiger Bestandteil touristischer Reisen ist, der Tempelbesuch, Stadtrundfahrten in Kapstadt und Johannesburg und die verschiedenen Ausflüge, die insbesondere bei der Reise nach Buenos Aires einen hohen Erlebniswert hatten. Insoweit hielt das Finanzgericht fest, dass nach dem Charakter der Reisen die private Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers im Vordergrund gestanden hat, weshalb die Reisen privat mitveranlasst waren. Einen Betriebsausgabenabzug ließ das Finanzgericht nicht zu. Die von der G-GmbH übernommenen Aufwendungen waren damit verdeckte Gewinnausschüttungen, obwohl die Reise auch betrieblichen Belangen gedient hatte. Der BFH hielt die Ausführungen des FG für richtig, weshalb er die Revision zurückwies.
Anzumerken ist, dass Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot zugelassen werden, wenn das Hineinspielen der privaten Lebensführung unbedeutend ist und nicht ins Gewicht fällt (dann Abzug der gesamten Aufwendungen) oder objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung zwischen dem beruflichen und dem privaten Anteil ermöglichen unter der Voraussetzung, dass der berufliche Anteil nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (dann Aufteilung in einen beruflichen und privaten Anteil). Dabei ist zu beachten, dass schon bei einer privaten Mitbenutzung von 15 % das Aufteilungs- und Abzugsverbot eingreift.